IFRS 9 2019: Что ждет за дверью

С 1 января 2019 г. вступят в силу новые правила расчета и учета резервов – МСФО 9 (IFRS 9). Об этом много говорят, но, как показывает опыт общения с банками, масштаб задачи представляют менее чем в половине участвующих в изменениях организаций. Из общего, принятого описания новых правил сложно понять глубину изменений. Цель статьи – раскрыть, что на самом деле ждет банки через год.

Опыт последних месяцев, многочисленные встречи с представителями банков показывают, что кредитные организации в большинстве своем представляют МСФО 9 как новые отчеты, дополнительные нагрузки. Некоторые банки планируют решить эту задачу с помощью Excel. Но МСФО 9 – это не только отчетность, это прежде всего учет, который меняет схему отражения резервов и справедливой стоимости активов и обязательств в бухгалтерском учете банка. Как следствие, МСФО 9 является не отчетной, а операционной, критичной задачей.

Первый блок – классификация

Основной смысл изменений: переход от резервирования по факту реализации рисковых событий – к резервированию на базе прогнозов ожидаемых кредитных убытков. С экономической точки зрения это приведет к значительному увеличению резервирования за счет необходимости формирования резервов по «добросовестному» кредитному портфелю (без нарушения графика погашений). Если смотреть детальнее, изменения касаются классификации и оценки справедливой стоимости активов и обязательств, а также расчета обесценения – формирования резервов на обесценение финансовых активов (рис. 1).

В отличие от текущего учета, который находится в зоне ответственности подразделений отчетности, резервирование по МСФО 9 лежит на пересечении функций отчетности, риск-менеджмента и бухгалтерии. Это совместная задача, которая может быть решена только в тесном взаимодействии подразделений банка.

Первый функциональный блок МСФО 9 – классификация. Главная задача классификации активов и обязательств, определения способа оценки актива – расчет справедливой стоимости. Активы и обязательства (инструменты), в процессе классификации делятся на три основные группы:

• инструменты, которые удерживаются для получения процентного дохода – Amortized Cost (Am Cost). Пример инструмента – банковские кредиты;
• инструменты, которые удерживаются для перепродажи, – Fair value reported in profit and loss (FV PL). Пример инструмента – корпоративные акции;
• смешанный вариант – Fair value though other comprehensive income (FV OCI). Пример – облигации.

Классификация осуществляется по бизнес-модели или по результатам SPPI-теста (рис. 2). Бизнес-модель строится как граф вопросов и ответов, на основании которых определяется тип инструмента. Бизнес-модель применяется, как правило, для группы инвестиционных продуктов (торговой книги). SPPI-тест используется для банковской книги. На основании плановых денежных потоков по сделке определяется структура доходности, если она соответствует структуре простого процентного дохода, сделка оценивается по эффективной стоимости (Am Cost).

Если расхождение между определенной схемой и схемой простого процентного дохода превышает предельное установленное значение, которое закрепляется в учетной политике банка, то сделка классифицируется по другой схеме или разбивается на составляющие части: а) часть, удовлетворяющая схеме простого процентного дохода, которая оценивается по эффективной стоимости, и б) часть, которая оценивается как инструмент для перепродажи.

Классификация – не разовая задача. Классификация должна быть выполнена до 1 января 2019 г. по всему портфелю и начиная с этой даты ежедневно для каждой новой сделки или сделки с существенным изменением условий. Для розничного портфеля классификацию достаточно проводить на уровне продуктов, не опускаясь на уровень сделки, в случае сложных, корпоративных и инвестиционных сделок классификация проводится для каждой из них. Для теста используются будущие потоки по сделкам, загруженные из продуктовых систем. Если по сделке отсутствуют или не хранятся графики будущих платежей, для целей тестирования потребуется расчет и генерация плановых платежей на базе условий договора.

Расчет справедливой стоимости

Следующим шагом за классификацией является оценка инструментов – расчет справедливой стоимости (рис. 3). Расчет производится в момент постановки инструмента на учет, при каждом изменении условий и платежей по договору, в конце отчетного периода (ежемесячно).

Основная масса договоров банка относиться к инструментам, оцениваемым по амортизированной стоимости (Am Cost). Расчет справедливой стоимости осуществляется через расчет эффективной процентной ставки по каждому договору, на основании загруженных или сформированных плановых платежей. После расчета эффективной процентной ставки идет сравнение с рыночной ставкой аналогичного инструмента, если соответствие найдено (наблюдаемая исходные данные), или некоторой условной рыночной ставкой, если соответствия на рынке нет (ненаблюдаемая исходные данные).

Потребуется загрузка рыночных данных и классификация для определения соответствия. Если эффективная ставка по сделке удовлетворяет рыночной ставке, оценка инструмента осуществляется по эффективной процентной ставке и в момент постановки на учет соответствует балансовой стоимости. Если ставки расходятся, инструмент оценивается по рыночной ставке и при постановке на учет возникает разница, которая теперь будет отражаться в балансе банка. Уровень существенности кредитная организация утверждает в учетной политике.

Существует две учетные схемы: для наблюдаемых рыночных ставок и для ненаблюдаемых. Расчет единый, схема бухгалтерских проводок разная. Если рыночная ставка наблюдаемая, имеется четкое соответствие сделки и рыночного инструмента, отражение в учете (балансе) осуществляется по таким счетам, как «Корректировки, увеличивающие стоимость привлеченных средств», «Корректировки, увеличивающие стоимость выпущенных ценных бумаг», «Корректировки, увеличивающие стоимость предоставленных (размещенных) денежных средств» и т. д. в соответствии с типом инструмента, типом клиента, направлением корректировки (увеличение / уменьшение).

Если для определения справедливой стоимости финансового инструмента используются ненаблюдаемые исходные данные и эффективная процентная ставка существенно отличается от рыночной, то справедливая стоимость определяется расчетным способом. Разница между суммой предоставленных (размещенных) денежных средств по финансовому активу и его справедливой стоимостью в дату первоначального признания в бухгалтерском учете в указанную дату не отражается, так как к этой разнице применяется отсрочка и это отражается на счетах отсроченного финансового результата (рис. 4).

Рассматривая объем изменений по оценке активов и обязательств, нужно разделить задачу на части: расчет стоимости активов и обязательств, расчет проводок и отражение в балансе. Расчет и отражение в балансе производится ежедневно, а в конце месяца – по всей базе. Ежедневный объем расчетов и корректировок стоимости инструмента банка может составить 8–15% всей договорной базы. Данный показатель зависит от продуктового портфеля банка и рассчитывается следующим образом: процент новых сделок ко всему портфелю, открытых за день, плюс процент сделок с изменением условий в текущем дне ко всему портфелю, плюс процент сделок с платежами в текущем дне ко всему портфелю, процент закрытых сделок в текущем дне ко всему портфелю.

Для отчетности МСФО подобный расчет производится и сейчас, но в отличие от прежней отчетности МСФО, которая дает время для подготовки почти месяц, расчеты для отражения в балансе должны выполняться на ежедневной основе по закрытию операционного дня. Время подготовки расчета сокращается с месяца до нескольких часов.

Расчет резервов и потерь и отражение их в балансе

Еще более важный процесс – расчет резервов и отражение их в балансе банка. Расчет резервов по МСФО 9 производится в момент постановки инструмента на учет, при возникновении риск-событий, изменении условий и платежей по договору, в конце отчетного периода. Расчет резервов осуществляется в соответствии с распределением договоров по трем корзинам: без просрочки – корзина 1, с просрочкой до 90 дней – корзина 2 и с просрочкой 90 и более дней – корзина 3. Условия перехода по корзинам могут быть более сложными, они определяются кредитной политикой банка.

В отличие от предыдущего учета резервов в МСФО 39, расчет ожидаемого кредитного убытка осуществляется не в месячном периоде, а в годовом – для корзин 1 и 2 или до конца действия договора – для корзины 3. Кроме изменения срока, в который осуществляется расчет ожидаемых потерь, необходимо добавление экономической составляющей, которую можно рассчитать только статистически не менее чем за 5 лет. Экономическая составляющая может влиять как на значение ожидаемых кредитных убытков, так и на условия перемещения сделок по корзинам обесценения. Влияние экономической составляющей зависит от типа кредитного портфеля, отрасли экономики и типа клиента.

Резервы по МСФО 9 соответствует сумме ожидаемых кредитных потерь ECL (Expected Credit Loss). Расчет ожидаемого кредитного убытка строится на перемножении вероятности дефолта (Probability of Default, PD) и уровня потерь при возникновении дефолта (Loss Given Default, LGD). Модели PD, как правило, существуют в банке, и за их формирование отвечает управление рисков. С LGD ситуация сложнее, поскольку во многих банках информация о реализации залогов, продаже задолженности, судебных процессах не всегда формализована и отражена в информационных системах. В таких случаях LGD может приниматься банком как константа.

Для каждой корзины, каждого продукта, каждого типа клиента значение ожидаемых кредитных потерь будет индивидуально. Это отражается в таблице соответствия (матице переходов), которая формируется как минимум по каждому продукту и типу клиента (рис. 5).

Расчет производится по всей договорной базе на исторических данных. Существующие договоры разбиваются по корзинам, для каждой группы (Продукт + Тип клиента + Корзина) рассчитывается исторический месячный показатель PD.

Существует два способа расчета ожидаемых кредитных потерь. Первый подход простой – расчет годового PD путем перемножения месячных PD в периоде 12 месяцев и до конца срока действия договора. Такой подход прост в реализации, но очень неэффективен с точки зрения объемов резервирования. Второй подход – с учетом плановых платежей. Это расчет годового PD путем перемножения месячных PD на плановый остаток соответствующего месяца, с учетом графика платежей каждой сделки (рис. 6).

Данный способ расчета позволяет сократить сумму резервирования по корзинам 1 и 2 на 10–30% (в зависимости от структуры и срочности портфеля) и на 30 –70% для корзины 3. Этот подход ресурсоемкий, так как предполагает большое количество вычислений, но в свете значимости объема резервирования для финансового результата кредитной организации он становится просто жизненно необходимым.

Отражение резервирования МСФО 9 в балансе также осуществляется по новым введенным счетам «Корректировка резервов на возможные потери» (рис. 7). Расчет и корректировка возникает: ежедневно при первоначальной постановке на учет, ежедневно при изменении условий или графика платежей по договору, ежедневно при переходе договора по стадиям обесценения (корзинам), ежемесячно при пересчете резервов по РСБУ по всей договорной базе; поскольку уровень ECL зависит от экономической составляющей при существенном изменении в макроэкономике.

Для генерации проводок по корректировке требуется запрос текущих размеров резервирования по РСБУ и данные ранее отраженных корректировок.

Определяя объем изменений по резервированию, как и в случае с оценкой, нужно разделить задачу на две части: это расчет резервов и расчет проводок с отражением в балансе. Расчет и отражение проводок в балансе производится ежедневно – «1.14.1. Оценка и корректировка величины оценочного резерва под ожидаемые кредитные убытки осуществляется кредитной организацией на постоянной основе (ежедневно)». Средний объем операций составит 9–18% от всей договорной базы, а также в конце месяца по всему кредитному портфелю, так как потребуется пересчет корректировок после начисления резервов по РСБУ. Учитывая требования об отражении в балансе, время на расчет и формирование проводок не должно превышать нескольких часов.

Краткие итоги по изменениям

Можно подвести краткие итоги:

• первоначальная классификация (срок – до 1 января 2019 г.) – аналитическая задача, использующая данные всего портфеля банка;
• ежедневная классификация новых и переклассификация существующих сделок (ежедневно с 1 января 2019 г.) – аналитическая задача для всех новых сделок и сделок с существенным изменением условий;
• первоначальная оценка активов и обязательств (срок – до 1 января 2019 г.) – аналитическая задача по расчету справедливой стоимости инструмента на базе выполненной классификации; расчет для всего банковского портфеля; учетная задача – первичная постановка инструментов на учет;
• ежедневная оценка активов и обязательств (ежедневно с 1 января 2019 г.) – аналитическая задача по расчету справедливой стоимости инструмента на базе выполненной классификации; расчет для новых сделок, сделок с движением или изменением условий, а также при их выбытии; учетная задача – первичная постановка инструментов на учет для новых сделок, перерасчет стоимости активов и обязательств, при досрочном погашении, выбытие при завершении срока действия договора или продажи, ежемесячная переоценка амортизированной и справедливой стоимости по всему портфелю;
• первоначальный расчет и постановка на учет резервов по МСФО 9 (срок – до 1 января 2019 г.) – аналитическая задача по расчету ожидаемых кредитных потерь для каждого договора с учетом планового графика платежей; применение корректировок на макроэкономическую ситуацию; расчет для всего банковского портфеля; учетная задача – первичная корректировка резервов;
• ежедневный перерасчет резервов по МСФО 9 (срок – до 1 января 2019 г.) – аналитическая задача по расчету ожидаемых кредитных потерь для новых договоров, при изменении условий по договору, возникновении риск-события по договору, при переходе по стадиям обесценения (корзинам); учетная задача – учет резерва при постановке на учет, перерасчет резервов при изменении условий договора (риски события – переход по стадиям, изменение макроэкономической ситуации);
• ежедневный контроль условий перехода по стадиям обесценения.

Данные изменения глубоко проникают в правила учета и становятся критическими сервисами, реализация которых требует особого подхода. Ниже – кратко о подходах и аргументах в выборе стратегии автоматизации.

Анализируя изменения, несложно предположить, что реализация в Excel или дополнительными отчетами из MIS (Management Information System) невозможна или потребует ежедневного ручного труда. Система предполагает большое количество аналитических вычислений в сжатые сроки с формированием проводок в баланс банка. Реализация этой функции на корпоративном хранилище становится нецелесообразной задачей. Хранилище реализуется, как правило, в режиме подготовки данных с глубиной T-1 и глубже. Так что проводки в баланс банка не могут быть выполнены в текущей конфигурации, потребуется создание дополнительного контура с более оперативной загрузкой и подготовкой данных.

Вторая причина может быть значительней: хранилище данных не является критическим сервисом и, как правило, не имеет горячего резервирования и жестких SLA (Service Level Agreement – соглашение об уровне обслуживания) на восстановление, и при осуществлении учетных функций потребуется повышение доступности хранилища до уровня продуктовых и операционных систем, а это приведет к значительному (иногда двукратному) увеличению стоимости всего комплекса.

Учитывая операционный характер изменений, можно предположить, что лучшее место реализации – это автоматизированная банковская система, но затягивание в контур АБС не свойственных ей функций (аналитики по управлению рисками, моделирования) ресурсоемко и может негативно повлиять на производительность всей системы.

Таким образом, самое целесообразное направление – использование специализированного решения, купленного у международного или российского вендора, или системы, созданной силами самой кредитной организации.

В заключение о главном – об оставшемся времени на внедрение изменений по МСФО 9. Для разных банков срок реализации будет разный, это зависит от размера банка, сложности продуктового портфеля, зрелости ИТ-архитектуры и многих других факторов. Для наглядности построим план внедрения для среднего российского банка обратным ходом начиная с 1 января 2019 г., когда изменения вступят в силу и банк запустит решение по их соответствию. 1 января 2019 г. – промышленная эксплуатация. За три месяца до этого было бы логично апробировать решение в опытно-промышленной эксплуатации и подготовить первоначальный учет стоимости инструментов и резервов по МСФО 9. За пару месяцев до этого решение должно быть передано на тестирование.

Настройка или установка решения займет 3–4 месяца. Подготовка витрин данных, интеграция с источниками данных – не менее двух месяцев. Бизнес-анализ и подготовка функциональных требований потребует еще около двух месяцев. Собирая весь план, получаем срок «комфортной» реализации проекта 12–14 месяцев (рис. 8), а значит, начинать нужно уже сейчас.

Этот срок может быть на треть меньше или на треть больше, проект может быть воплощен в «авральном» режиме, выбор всегда остается за кредитной организацией. Важно, чтобы, выбирая стратегию, все основные участники перехода ясно понимали масштаб и задачи предстоящих изменений уже сегодня.